Haga click aquí para leer más artículos en CEF.- Contabilidad El plan general contable es continuista en cuanto a la definición del precio de adquisición o coste de producción de los inmovilizados, señalando que estará formado por:
El importe facturado por el vendedor.
Todos los gastos directos e indirectos que se produzcan por la adquisición.
Descontando los descuentos y rebajas de toda clase.
Aranceles de importación.
Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública.
Costes de desmantelamiento, retiro y restauración.
Costes directos e indirectos hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación para que pueda operar en las condiciones previstas.
Los intereses si el inmovilizado tiene un período de puesta en funcionamiento superior a un año.
Como siempre, se pueden considerar mayor importe del inmovilizado todos los gastos hasta que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento. Este requisito es a consecuencia del principio de correlación de ingresos y gastos, que si bien no se menciona, está implícito en el marco conceptual. Hasta que el bien no está en condiciones de funcionamiento no puede producir ingresos, por lo tanto, si no hay ingresos, no hay gastos, y todo lo pagado hasta que el bien está en condiciones de funcionamiento debemos imputarlo como mayor valor de los activos, y se imputará a gastos a través de la amortización.
Como novedades en relación a la regulación anterior, podemos señalar:
Tratamiento de los descuentos.
Tratamiento de los intereses.
Tratamiento de los costes de desmantelamiento.
-Descuentos en el momento de adquisición
Se clarifica este punto, señalando que se incluyen todos los gastos adicionales hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, y se deducirá cualquier tipo de rebaja o descuento, incluyendo, por lo tanto, los pronto pagos, por volumen… que se contabilizarán como menor valor del inmovilizado.
-Intereses en el precio de adquisición
Es una diferencia en una palabra que cambia el tratamiento de los intereses en relación al inmovilizado. Se sustituye la expresión «se permite» del PGC de 1990 por la expresión «se incluirán», por lo que es obligatoria la activación de todos los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo.
En el PGC ha perfilado este concepto de tal forma que es obligatorio la activación de los intereses cuando el período de montaje excede de un año, sin que la empresa pueda optar por la activacion o no. Si el período de montaje es inferior a un año, no se puede proceder a dicha agregación al valor del inmovilizado sino que se debe tratar como gasto del ejercicio.
Al igual que en el PGC de 1990, se incluyen los intereses que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, con el límite del valor razonable del bien.
Como diferencia con el PGC de 1990, tenemos la desaparición de la frase de que los intereses se capitalizarán «Con el límite del valor razonable del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor». Esto implica que los intereses, un coste más, se integrarán totalmente dentro del valor del inmovilizado, y si como consecuencia de ello, se supera el valor razonable, se tendrá que ver si es necesario dotar una pérdida por deterioro o no (comparando el precio de adquisición con el valor en uso o el valor razonable).
-Costes de desmantelamiento en el precio de adquisición
Quizás nos encontramos aquí con una de las novedades más importantes, la obligación de incluir el valor actual de los gastos de desmantelamiento como mayor valor del inmovilizado. Supone en principio una ruptura de la concepción tradicional del precio de adquisición, entendiendo por éste el importe pagado.
Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no es tal, sino una mayor información. Si pensamos en términos de flujos de caja, cuando realizamos una inversión, ésta nos producirá entradas de efectivo durante toda su vida útil, pero, ¿qué coste tienen esos flujos de caja? Pues por la inversión inicial una salida en el momento de la puesta en marcha y otra salida de efectivo en el momento del desmantelamiento. Pues bien, el valor del inmovilizado incluirá el coste actualizado de todos los pagos, de la inversión necesaria para la obtención de los ingresos, se produzcan los pagos ahora o al final de la vida útil del bien.
Ahora bien, si se producen cambios en la estimación de los costes de desmantelamiento, se deberá modificar el valor del inmovilizado, ya que se ha modificado el coste de los ingresos producidos por la instalación. No ocurre así con la imputación de los intereses, ya que anualmente deberemos imputar como gasto financiero la actualización del importe de la provisión e incrementar el importe del endeudamiento.
Los problemas de orden práctico en este apartado pasan por la determinación del coste de desmantelamiento, que realizaremos generalmente a muy largo plazo, y en la actualización, donde debemos determinar un tipo de interés. Los cambios en las estimaciones pueden dar lugar a modificaciones en el importe por el que figurará el activo en el balance. Pero estos problemas ya existen en la actualidad cuando tenemos que dotar las provisiones por desmantelamiento, pero sus estimaciones y cambios tienen una visibilidad menor en el balance, porque generalmente se explican sus movimientos y estimaciones en la memoria.
-Adaptación al PGC 07 por la provisión de desmantelamiento
Tal y como hemos comentado anteriormente, en la primera aplicación del PGC 07, deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el nuevo plan. Por lo tanto, deberemos aflorar el pasivo por la provisión por desmontaje e incrementar el valor del inmovilizado por este nuevo pasivo reconocido.
Permutas:
Introducción: En cuanto a la contabilización de las permutas, se rompe con la regulación que existía anteriormente, pasándose a distinguir a partir del año 2008 dos tipos:
-Permutas no comerciales. Son aquellas que tienen por objeto activos de la misma naturaleza y uso para la empresa, y para aclarar este concepto, tenemos que volver a pensar en los flujos de caja. Los flujos de caja originados por el nuevo bien son básicamente iguales que los originados por el antiguo.
-Permutas comerciales. Son la novedad. Se suponen comerciales cuando cambia significativamente el importe o la estructura de los flujos de caja originados por el nuevo bien, es decir, cambiamos un bien por otro que no tienen nada que ver entre sí.
Observamos, por lo tanto, que la clave para determinar el carácter de una permuta está en los flujos de caja originados por los nuevos bienes. Si el nuevo bien va a producir flujos de caja similares al antiguo, la valoración será la del antiguo, porque el coste de esos flujos de caja ya estaba recogido en el valor del bien. Ahora bien, si cambia la estructura de éstos, en la contabilidad debería aparecer el coste de estos nuevos flujos, que no podrá ser el coste del bien entregado, sino el valor razonable del bien entregado en el momento de la entrega.
El problema se traslada, pues, a la determinación de los flujos de caja –como corresponde a un plan contable de carácter financiero y no legal–. Para ver si varían los flujos de efectivo se comparará:
Plazo:
Importes actualizados.
Riesgos o probabilidades de obtención.
Contabilización de las permutas:
En cuanto a la contabilización, siguiendo el anterior esquema, distinguimos:
-Permutas no comerciales: La contabilización permanece básicamente igual que en el PGC de 1990, es decir, el nuevo bien se recoge por el valor contable del bien entregado, recogiendo pérdidas, pero en ningún caso beneficios. Los flujos de efectivo del nuevo bien serán similares a los del bien entregado.
-Permutas comerciales: Éstas suponen la novedad. Permiten el reconocimiento no sólo de pérdidas, sino también de beneficios. Contabilizaremos el inmovilizado material recibido por el valor de mercado del activo entregado, salvo que tengamos mejor evidencia del valor razonable del activo recibido, y con el límite de este último. Las posibles diferencias irán directamente al resultado del ejercicio. Como ya indicamos anteriormente, y volvemos a repetir, es necesario que los flujos de efectivo del nuevo bien difieran sustancialmente de los del antiguo en configuración(riesgo, plazos e importes) o bien difiera el valor actual del efectivo.
Manteniendo el principio de prudencia –aunque no con carácter preferencial, como se ha indicado en los anteriores artículos de esta serie–, existe una presunción en la calificación de las permutas como no comercial, con el objeto de evitar el reconocimiento del beneficio, cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, cuando no se puedan determinar la estructura de los futuros flujos de efectivo o cuando se permuten activos de la misma naturaleza o uso para la empresa.
Resumiendo, si los flujos de caja que vamos a recibir van a ser similares a los que recibíamos con el bien entregado, no se ha producido ninguna variación con contenido económico, porque los beneficios esperados del activo empresarial van a ser los mismos, por lo que no se produce ningún cambio en la valoración de dichos activos. Si los flujos de efectivo van a ser distintos, se debe proceder también a cambiar la composición y valoración de los activos con el objeto de reflejar mejor la imagen fiel de la empresa.
A consecuencia de esta regulación de las permutas, se altera tanto el valor de los activos de las empresas como su cuenta de resultados, por lo que parece que se rompe el deseo de «neutralidad fiscal» que siempre se manifiesta en la adopción del PGC 07. Ahora bien, si repasamos la legislación fiscal, en las permutas se produce la sustitución del valor contable por el valor de mercado, y hay que tributar por la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la operación. Por lo tanto, la aplicación del borrador no implica mayor tributación, sino una simplificación en las declaraciones fiscales, porque desaparecen las diferencias entre contabilidad y fiscalidad por las permutas comerciales.
Aportaciones no dinerarias:
En la constitución de sociedad mediante aportaciones no dinerarias, disponemos en la actualidad de una Resolución del ICAC que trata el tema y que en parte se mantiene. Tenemos que distinguir dos puntos de vista, el de la sociedad receptora, donde estamos principalmente a lo dispuesto en las leyes mercantiles, y el de la sociedad aportante, donde se aplican las normas de permutas.
Sociedad receptora
En cuanto a la sociedad receptora, rige el valor de la escritura, de tal forma que contabilizará el bien recibido por el valor fijado en la misma. Este valor fijado en escritura coincidirá normalmente con el valor razonable, ya que en caso contrario no se produciría la inscripción registral, como señala el Reglamento del Registro Mercantil, que no procederá a la inscripción si el valor escriturado difiere en más de un 20 por 100 del valor de la tasación.
Si el capital social apareciera sin ninguna duda por el importe escriturado, el importe de los bienes recibidos deberá ir obligatoriamente por dicho valor, porque en caso contrario se produciría un descuadre en el balance. No se produce ningún resultado en la operación.
Sociedad aportante
En este caso, el PGC 07 se remite a la norma de Instrumentos financieros, donde se señala que las acciones se valorarán inicialmente por el valor razonable de la contraprestación, por lo que daremos de baja el bien aportado (a su coste) y daremos de alta las acciones (al valor razonable de la contraprestación), por lo que para cuadrar el asiento, tendremos que recoger un beneficio o una pérdida. El tratamiento es similar al de las permutas, porque ¿se va a producir una variación sustancial en el plazo, importes y características de los flujos de caja? La respuesta es normalmente que sí.
Cuando la empresa posee un bien, el uso normal es en el proceso productivo, produciéndose los beneficios por tal uso, dependiendo los importes de la gestión de la empresa. Si aportamos ese bien a otra sociedad, ya no manejamos la gestión de ese bien, sino que sólo somos accionistas. Por otra parte, los flujos de caja que recibamos dependerán de la política de reparto de dividendo de la sociedad y de los requerimientos legales. Con base en estas circunstancias, podemos concluir diciendo que los flujos de caja que recibiremos del bien difieren sustancialmente de los que podemos recibir de las acciones, por lo que aplicando las normas de las permutas, clasificaremos a ésta como comercial y, por lo tanto, recogeremos los posibles beneficios que se produzcan en la cuenta de resultados.
Mención especial requiere el hecho de que aportemos los bienes a otra sociedad del grupo, porque aquí la respuesta a los interrogantes anteriores no será la misma. La clasificación y la contabilización dependerán de que se aporte un negocio o un bien que por sí mismo no supone un negocio. La acciones recibidas se clasificarán obligatoriamente en la cartera 5, Inversiones en el patrimonio de empresa del grupo, multigrupo o asociadas. Si la aportación es únicamente de un bien, la acciones recibidas se contabilizarán al valor razonable de la contraprestación más los costes de la transacción, recogiendo, por lo tanto, los correspondientes beneficios o pérdidas si procediese. Pero si lo que se aporta es un negocio, se valorarán las acciones recibidas al valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio sin reconocer beneficios.
La transición en operaciones de permuta y aportaciones no dinerarias:
No hay que realizar ningún ajuste por las aportaciones de permuta o aportaciones no dinerarias realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2008 porque, como señala la disposición transitoria primera sobre la primera aplicación del PGC: «… se presumirá que las valoraciones existentes conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de Reformas Mercantiles, materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, son equivalentes a las incluidas en el presente PGC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable...».
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